תכנון והגדלת הרווח של היחיד ושל החברה – מגמות חדשות – חלק ב'
דרכים לתכנון והגדלת רווח – המשך
ניכוי מס במקור ותשלומי מע"מ בקשירת עסקות
בבואם של צדדים להתקשר בעסקה, יתמקד המשא ומתן ביישוב חילוקי הדעות הקיימים, באופן ההתקשרות ובהליכיה. ככל שהעסקה גדולה ומורכבת יותר כך גם פרטיה. עובדה זו מעסיקה את הצדדים לעסקה ועורכי דינם, עד שלעיתים נזנחים היבטים של צד מהותי נוסף – היבטי המס בהתקשרות. חישוב נכון של היבטי המס בעסקה כלשהי עשויים להביא את הצדדים לעסקה להרהר בדבר כדאיות ההתקשרות ובחלק מהמקרים אף לביטולה. לכן, קבלת ייעוץ מס נכון חשובה עוד בשלביו הראשונים של המשא ומתן בעסקה.
פעמים רבות, היבטי חובת ניכוי המס במקור וחובת תשלום מע"מ נראים לכאורה ברורים מאליהם, אולם מאחר שיש להם השלכות מיידיות על תזרים המזומנים הצפוי מהעסקה, הרי שיש להתייחס אליהם בכובד ראש. כמובן, מדובר בנישום שחב בדיווח על פעילויותיו בשיטה המצטברת.
בכל התקשרות בחוזה כספי, בעיקר בסכומים מהותיים, מומלץ להתייעץ במומחה מס בכל הקשור לכלל היבטי החוזה כגון: היבטי מע"מ, ניכוי במקור, מציאת תכונני מס ועוד.
חובת תשלום מע"מ
כל עסקה מסחרית בישראל חייבת בהנפקת תיעוד על פי חוק, הגורר חיוב במס. בעסקות מסחריות, חיוב זה אינו חופף את תזרים המזומנים הנובע ממנה. כמו כן קיימות הוראות ניכוי מס במקור שאי הכללתן בתזרים המזומנים עלולה להשפיע קשות על תזרים המזומנים של המוכר.
על פי כללי חשבונאות מקובלים, גוף ידווח על הכנסה או הוצאה מיד עם התגבשות זכותו על פי דין לאותה הכנסה או מחויבותו על פי דין לאותה הוצאה. דיני המס בישראל גם הם דורשים דיווח לפי השיטה המצטברת, למעט מגופים שעיקר הכנסתם ממתן שירותים. במילים אחרות – גופים שהמלאי אינו מהותי ביצירת הכנסתם.
מועד החיוב במס לפי סעיף 22 לחוק מע"מ הינו מועד מסירת הטובין לקונה, כאשר לעניין זה מסירה כהגדרתה בחוק המכר.
במציאות הכלכלית כיום, בה מקובל לבצע עסקות באשראי מסוג "שוטף פלוס" או עסקות בתשלומים, הרי שפועל יוצא מסעיפי החוק שהובאו לעיל הוא שהמוכר נאלץ לממן את המע"מ החל על העסקה מכיסו, למרות שהתקבול מהעסקה ייגבה על ידו תוך 60 יום ממועד העסקה ואף יותר מזה. הדבר נובע אף מהוראות סעיף 8 ו- 9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג – 1973; סעיף 46 לחוק מע"מ. זאת כאשר במציאות הכלכלית השוררת כיום, אשראי של "שוטף פלוס שלושים" נחשב אצל חלק ניכר מענפי המשק כמו היה הוא "תשלום מזומן".
מימון המע"מ ותשלום המקדמות ולחילופין ניכוי המס במקור, מייקרים את עלות העסקה למוכר ומחייבו לשקלל עלות זו במחירה, הן במצב בו הקונה יעמוד בתנאי התשלום שסוכמו והן במצב בו הקונה יעכב חלק מהתשלומים או יתקשה לעמוד בהם אם בכלל. כלומר, בעסקת מכר יש לקחת בחשבון את שיעורי ניכוי המס במקור החלים על המשלם או לחילופין את גובה המקדמות החלים על המוכר והנגרעים מתזרים המזומנים הנובע מהעסקה.
חובת ניכוי מס במקור
מכוח סעיף 164 לפקודת מס הכנסה, הותקנו תקנות וצווים המכסים כמעט כל תשלום המהווה הכנסה בישראל. בהם צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה) התשל"ז-1977. החל מה-1/6/2000 הורחבה הגדרת תשלומים בעד שירותים או נכסים כך שמי שחייב לנהל מערכת חשבונות כפולה ושמחזור עסקאותיו בשנה שלפני השנה שקדמה לשנת התשלום עלה על סך של ארבעה מליון ש"ח, נכון לשנת המס 1999, חייב בניכוי במקור מתשלומים בעד נכסים ושירותים. חשוב להדגיש כי הגדרת מחזור בצו כוללת מסים עקיפים וכן שיחיד ושותפות של יחידים גם הם נכנסים להגדרה זו. פועל יוצא מהרחבת ההגדרה הוא שכיום כמעט כל לקוח "גדול" במונחים של עסק "קטן" חב בניכוי מס במקור על תשלומים לאותו עסק "קטן".
מטרת הוראה זו היא העמקת הגבייה. יעילותה מבחינת רשות המס היא בכך שתשלום על חשבון המס מועבר לקופת האוצר מיד עם ביצוע התשלום על ידי הלקוח. מסיבה זו, טרח מחוקק המשנה ותיקן תקנות המכסות כמעט כל תשלום שניתן להעלותו על הדעת, המחייבות את המוכר או נותן השירות, לוודא, טרם ביצועה של עסקה, כי ברשותו אישור מתאים על ניכוי מס במקור בשיעור אפס או בשיעור אחר המתאים לאופי התשלום שהוא מתעתד לקבל.
מנקודת מבטו של הלקוח, המשלם, עליו להיות ער לקיומן של סנקציות פליליות בגין אי ניכוי מס ואי העברת מס שנוכה כאמור בסעיפים 218 ו-219 לפקודת מס הכנסה. המורשע בדין בגין עבירות אלה צפוי לעונש מאסר של עד שנתיים או קנס או שניהם יחד.
כמו כן, בנוסף על כל האמור לעיל, וכאלמנט הרתעה בחוק, פקיד השומה לא ינפיק אישור על ניכוי מס במקור אם המבקש לא עומד בקריטריונים מפורטים שהוגדרו בסעיף 3 להוראת ביצוע – מס הכנסה 17/00. בין היתר, לא יונפק אישור על ניכוי מס במקור למי שמאחר בהגשת דו"חות או מפגר בתשלומי מקדמות מס או מס שניכה מתשלומים לספקיו לפי כל דין.
תוצאה ישירה של האמור היא, שמי שאין באפשרותו להמציא אישור על ניכוי מס במקור מכיוון שאינו עומד בקריטריון זה או אחר, הרי שלפי תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים) התשל"ז-1977, ינוכה לו מכל תשלום שיעור של 30%.
במקביל לחובת הניכוי במקור, על המשלם חלה חובת תשלום מקדמות על המקבל לפי סעיף 175 לפקודת מס הכנסה. מהמקדמות שגובהן נקבע כשיעור ממחזור העסקאות יקוזזו סכומים שנוכו במקור.
על מנת להמחיש את העניין ניקח לדוגמה עסקה על סך של 100,000 ש"ח לפני מע"מ שבוצעה בחודש ינואר בתנאי תשלום של שוטף פלוס שישים, הווה אומר התשלום יתבצע בתום חודש מרץ. נניח כי המדובר במוכר המגיש את כל דו"חותיו במועד והמשלם את מסיו במועד, ואשר לו שיעור מקדמות בגובה 5%. על פי חוק מע"מ ופקודת מס הכנסה, על אותו נישום להעביר סך של 17,000 ש"ח לשלטונות מע"מ וסך של 5,000 ש"ח לפקיד השומה. הווה אומר – שיעור של 22% מסכום העסקה לפני מע"מ וזאת ארבעים וחמישה יום לפני גביית הכספים בפועל.
במקרה של נישום שאינו עומד בקריטריונים ושאין באפשרותו להמציא אישור על ניכוי מס במקור מפקיד השומה, הרי שהוא צפוי לגבות סך של 70,000 ש"ח ועוד 17,000 ש"ח בגין המע"מ שחל על העסקה, כשאת המע"מ יאלץ לשלם 45 יום לפני גביית 70% בלבד מגובה העסקה. כמובן שמהתקבולים שנבעו מהעסקה על המקבל לשאת בעלות התשומות ששימשו לעסקה לפרוע את התחייבותיו לספקיו ועובדיו.
סיכום
פירמה הנקשרת בעסקת אספקה גדולה ולתקופה ממושכת, צריכה לוודא טרם חתימת העסקה כי עמדה בכל חובותיה כלפי רשויות המס, ואם לא אז תהיה חייבת להשלימן טרם ביצוע העסקה.
על מנת שלא להיקלע למצבים של מצוקת תזרים מזומנים, חובה על המוכר בעסקה ששיעורי הרווח השולי נמוכים, לוודא, עוד טרם כניסתו לפרטיה של עסקת מכר גדולה ביחס לפעילות שניהל עד התגבשותה כי:
- הוא מילא את כל חובותיו כלפי פקיד השומה.
- יש בידו פטור מניכוי במקור מסוג התשלומים אותו הוא אמור לקבל או אישור על ניכוי מס במקור בשיעור מס נמוך ככל האפשר.
- יש לו יתרות מזומנים או מסגרת אשראי המכסים את תשלומי החובה הנגזרים מן העסקה, מע"מ, מקדמות מס הכנסה או את הסכומים הצפויים להשתלם לפקיד השומה ע"י המשלם.
- הוא פנה לספקיו והסדיר את התקשרותו עימם לשם קבלת האשראי המתאים לצורך אותה עסקה.
- במידה שהעסקה הינה מהותית להיקף עסקיו עד כה, מומלץ כי יפנה לקבלת ייעוץ בנושא היבטי המס הנובעים מהעסקה. חשוב כי בחינת היבטי המס וההיערכות בגינם תיעשנה במקביל לניהול המשא ומתן טרם חתימת העסקה.
נקודת המוצא לחיסכון והקטנה בהוצאות של עסק הנמצא במצב פיננסי קשה, היא בדיקת ההסכמים שהעסק ו/או מי מטעמו חתם עם ספקים שונים: ספקי מלאי, ספקי תשתית ועוד. חשוב לבצע תמיד בדיקה זו כחלק בלתי נפרד מהליך תכנון פיננסי נכון וחיסכון בהוצאות העסק, אך חשיבותה מתחזקת שבעתיים עת העסק נמצא במשבר פיננסי.
ניהול תזרים מזומנים הינו הכרחי בכל עסק, בעיקר בעסקים בעלי מחזור שנתי העולה על 80,000 ש"ח בשנה. בעסקים שיש להם הכנסה קבועה, חשוב לתכנן את עיתוי ההוצאות כך שלא ייצאו צ'קים שאין להם כיסוי, שלא יצאו צ'קים כאשר חשבון העסק במינוס או כאשר החשבון הגיע לקצה מסגרת האשראי.